Проблемы реализации системы внутреннего контроля корпорации
С какими трудностями сталкиваются корпорации и холдинги при формировании отчетности и как их преодолеть рассказывает Борис Аксенов.
На современном этапе развития российской экономики наблюдается тенденция формирования сложно-структурированных хозяйствующих субъектов, объединяющих, как правило, единый технологический процесс. Все чаще при определении структуры бизнеса применяются понятия «корпорация» и «холдинг» [1].
Безусловно, данные тенденции имеют прямое влияние и на порядок организации бухгалтерского учета и формирования отчетности корпорации и холдинга, как группы компаний, а также компаний, входящих в группу.
Бухгалтерский учет в корпорациях и холдингах
Законом о бухгалтерском учете предусмотрены 4 формы организации бухгалтерского учета:
а) учреждение бухгалтерской службы как структурного подразделения, возглавляемого главным бухгалтером;
б) введение в штат должности бухгалтера;
в) передача на договорных началах ведения бухгалтерского учета централизованной бухгалтерии, специализированной организации или бухгалтеру-специалисту;
г) ведение бухгалтерского учета лично.
Говоря о крупных корпорациях и холдингах, реально можно рассматривать только две возможные для применения формы организации учета:
- формирование бухгалтерской службы – наиболее распространенная форма в России. Возможно, это связано с прежним понятием о компании, как об имущественном комплексе, находящемся на обособленном балансе, а не как о виде бизнеса, включающем группу технологических подразделений, а также отсутствием требований и необходимости формировать отчетность группы компаний;
- передача на договорных началах ведения бухгалтерского учета специализированной организации. Общие центры обслуживания либо передача ведения учета на аутсорсинг или чаще всего инсорсинг – сегодня самая актуальная тема. Изученный нами российский и зарубежный опыт показывает, что большинство современных холдингов, в том числе в России, выбирают форму организации учета именно на принципах ОЦО.
Цели обособления бухгалтерии:
- повышение качества отчетности на основе внедрения единых учетных стандартов;
- обеспечение прозрачности и повышение достоверности отчетности, в том числе управленческой;
- сокращение сроков подготовки отчетности на фоне предоставления качественной отчетности инвесторам для получения высоких инвестиционных рейтингов и низких кредитных позиций.
По аналогичному пути сегодня также идет и ОАО «РЖД», где в 2006 году была принята концепция формирования системы бухгалтерского и налогового учета на принципах организационной и функциональной централизации.
Система внутреннего бухгалтерского контроля
На Конгрессе в прошлом году было отмечено о значительном усложнении системы бухгалтерского учета за последние годы: требования по параллельному ведению налогового учета, необходимость формирования отчетности в соответствии с требованиями МСФО (IFRS), развитие управленческого учета. С одной стороны, это существенно повышает роль и статус главного бухгалтера компании, значимость профессии бухгалтера, спрос в вузах на специализацию бухгалтера, с другой стороны, усложнение учета превращается в существенную постоянно растущую статью дополнительных затрат для предприятий.
Бухгалтерия крупной корпорации представляет собой самостоятельный технологический процесс производства, практически вид деятельности. Учитывая количество структурных подразделений, их территориальную удаленность и многообразие хозяйственных операций, бухгалтерская служба превращается в огромный инертный механизм, требующий отдельной структуры управления и контроля. Необходимо содержать и управлять целой армией бухгалтеров. Для примера, в ОАО «РЖД» штат бухгалтерских работников сегодня превышает 20 тысяч человек на территории от Калининграда до Сахалина.
Наверное, в России сложно найти холдинг, в котором руководитель с уверенностью заявил бы, что все налоги уплачены и на 100% есть уверенность в достоверности налоговой отчетности. Про бухгалтерскую отчетность мы умышленно не говорим, она в большей степени до сих пор формируется для налоговой, что полностью перечеркивает 10-й раздел 4-го ПБУ о пользователях отчетности, т. к. пользователь фактически один – налоговая. Возможно, принятие нового федерального закона «О бухгалтерском учете» изменит ситуацию в пользу принципа нейтральности отчетности.
В данных условиях для формирования качественной отчетности корпорации, как налоговой, так и бухгалтерской (финансовой), недостаточно просто набрать квалифицированных специалистов. Требуется построение системы внутреннего бухгалтерского контроля, цель которого – не только снижение финансовых рисков, а обеспечение достоверности бухгалтерской и налоговой отчетности. Речь идет не о контрольно-ревизионном управлении в составе холдинга, а о формировании системы эффективных предупредительных мер на основе разработки единой методологии, внедрения автоматизированной системы учета, описания типовых бизнес-процессов и системы документооборота, обучения персонала и применения контрольных мероприятий. Кроме того, формирование штата высококвалифицированных специалистов не только невозможно с точки зрения дефицита рынка труда, но и с точки зрения экономической логики и рациональности. Стоимость специалиста сегодня весьма высокая, причем не только в московском регионе. Эта тенденция стремительно распространяется и на другие регионы страны.
В ОАО «РЖД» разработана и внедряется концепция формирования системы внутреннего бухгалтерского контроля.
Опыт организации бухгалтерского учета в такой корпорации, как ОАО «РЖД», а также изученный опыт других крупных российских и зарубежных компаний позволяет сделать вывод, что для построения эффективной системы внутреннего бухгалтерского контроля требуется построение трех вертикалей: методология, автоматизированная система учета, обучение.
Методология формирует единые требования и правила для всей корпорации, единые учетные принципы, в том числе и для дочерних компаний, т. к. какие-либо положительные финансовые результаты отдельных дочерних компаний за счет отклонений от единой учетной политики существенно осложняют процесс формирования отчетности группы и могут негативно отразиться на результатах деятельности корпорации в целом. Для обеспечения достоверного учета требуется формирование системы методологического сопровождения.
1. Трехуровневая система методологического сопровождения
Наиболее рациональной является трехуровневая система.
Первый уровень – учетная политика компании. Положением по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» предусмотрено, что учетная политика формируется на срок деятельности организации и может изменяться при существенных изменениях в принципах ведения учета. По нашему мнению, это должен быть концептуальный, достаточно краткий документ, в то же время содержащий описание основных форм и положений по организации бухгалтерского учета организации, с указанием выбора организацией диспозитивных норм учета, предусмотренных законодательством по бухгалтерскому учету; должны быть отражены параметры существенности, а также глоссарий терминов, применяемых в организации. Нормы учетной политики должны быть увязаны с другими политиками компании (финансовой, управленческой и др.). Утверждает учетную политику руководитель компании. Периодичность изменений в учетную политику должна быть связана, как правило, с изменениями в законодательстве.
Второй уровень – учетные принципы. В основе учетных принципов должны лежать бизнес-процессы организации. Учетные принципы должны определять основных участников бизнес-процессов, их роли и общий порядок взаимодействия; определять порядок ведения учета в рамках установленной учетной политики организации. Кроме того, учетные принципы должны интегрировать ряд нормативно-справочной информации (НСИ), такой как план счетов (в том числе налоговый и МСФО), справочник хозяйственных операций, альбом форм первичной документации, формы различных типовых отчетов, налоговые регистры и другие. Для формирования эффективной системы управленческого учета НСИ бухгалтерского учета необходимо интегрировать с кодами управленческого учета [2]. Описание бизнес-процессов должно быть оптимальным, ориентированным на сокращение документооборота, автоматизацию процессов, а также повышение системы внутреннего контроля. Учетные принципы могут утверждаться главным бухгалтером. Периодичность их изменений и дополнений зависит от частоты изменений бизнес-процессов организации, но, как правило, не чаще раза в год.
На предприятии должен быть разработан стандарт методологического документа, который четко определял бы форму и содержание всех методических документов компании. Стандарт должен предусматривать порядок и область применения документа, основные определения, а также участников процесса, описание содержания документов, а также включать необходимые приложения. Методическим документом должны быть предусмотрены функциональные требования к автоматизации, определяющие дополнительные признаки к электронным образам первичных документов, порядку электронного документооборота, формам отчетов, а также системе внутреннего автоматизированного контроля.
Третий уровень – различные разъяснения, указания, инструкции. Данный уровень должен обеспечивать равный доступ всех подразделений к оперативной информации, создать единое правовое консультационное поле на всех уровнях и участках учета на основе автоматизированной системы консультационного сопровождения (СКС) и электронной библиотеки, содержащей все методические документы. Проведенный нами опрос работников показал, что срок подготовки ответа на консультационный запрос (разъяснение порядка применения методических документов или подготовка временного решения в случае отсутствия установленных норм), как правило, не должен превышать 5 рабочих дней.
2. Автоматизированная система учета
Для обеспечения соблюдения установленных правил необходимо соответствующим образом выстраивать вертикаль автоматизированной системы учета, позволяющую контролировать применение единой методологии: централизованный план счетов и справочник хозяйственных операций, типовые альбомы форм первичных документов, увязанные с хозяйственными операциями, централизованный справочник кодов управленческого учета и другие справочники, типовые автоматизированные рабочие места, разработанные в соответствии с технологическими бизнес-процессами компании.
Одним из основных элементов системы автоматизированного внутреннего контроля является внедрение электронного первичного документооборота, позволяющего разделить процесс формирования первичного документа и его контроля и обработки в системе учета. В результате достигается принцип нейтральности при формировании отчетности. При этом для обеспечения соответствия существа хозяйственных операций формам первичной учетной документации необходимо проводить разъяснительную работу и регулярное обучение работников предприятия, ответственных за совершение тех или иных хозяйственных операций, а также проводить выборочные контрольные мероприятия.
3. Обучение сотрудников
Кроме того, необходимо также формировать специализированную централизованную программу обучения работников корпорации по всей вертикали. Программа должна в основном включать изучение внутренней методологии компании, а также соответствующих модулей автоматизированных систем.
Опыт показывает, что даже самая полная и качественно проработанная методология и стройная автоматизированная система не дают необходимого эффекта без реализации программы обучения работников. Значительный эффект достигается тогда, когда каждый работник понимает цели и задачи внедряемой системы и свою роль в ней.
Программа мероприятий по эффективному вовлечению всех работников в общую систему, нацеленную на результат, должна включать следующие составляющие:
- требования к квалификации, обучению и программам повышения квалификации работников. Данный документ определяет основные критерии и требования к уровню квалификации работника или кандидата на соответствующую должность, а также к программам его обучения;
- программа повышения квалификации работников. Включает общую программу курсов, которые планирует проводить компания. Программа распределена по формам, видам, курсам обучения, в увязке с соответствующими категориями работников;
- положение о повышении квалификации работников. Основной документ, определяющий порядок, формы обучения, а также требования по тестированию знаний работников.
Основой для формирования программы обучения и ее курсов является комплект методической, а также технологической документации. При этом, в зависимости от количества бухгалтеров, а также территориальной удаленности подразделений, применяются различные формы обучения: очная, дистанционная, заочная и др.
Обучение должно предусматривать систему тестирования, увязанную с системой ротации и карьерного роста кадров, направленную на повышение мотивации работника – систему рейтингов. Одним из общих требований системы к работникам является соблюдение годового норматива по количеству прослушанных часов по корпоративным программам обучения или программам иных аккредитованных компанией учебных центров, а также регулярное тестирование.
В результате такая комплексная система не только позволяет обеспечивать непрерывное повышение квалификации работников, но и формировать эффективную систему мотивации персонала на основе рейтингования.
Трудности, препятствующие формированию достоверной отчетности
Существует еще ряд объективных трудностей, которые осложняют процесс формирования достоверной отчетности.
Для крупных холдингов в настоящее время составление финансовой отчетности – не предстоящая проблема или обязанность, а скорее уже сложившаяся практика. IPO, займы, работа с международными кредитными учреждениями требует от компании иметь качественную международную финансовую отчетность. Несмотря на то, что в основном МСФО делается путем трансформации, при настройке автоматизированных систем учета закладываются показатели, которые позволяют упростить процесс трансформации. Пока этот процесс достаточно трудоемкий и непростой, учитывая существенные отличия российского учета от МСФО.
С другой стороны, несмотря на недавние поправки в налоговом законодательстве в сторону сближения с бухгалтерским учетом, существенные отличия российского и налогового учета пока сохраняются. Некоторые отличия, на мой взгляд, не очень логичны (например, суточные для НДФЛ и налога на прибыль). Ситуация существенно усугубилась с введением 18 ПБУ, ряд требований которого в учете крупной организации реализовать практически невозможно без значительных затрат.
В итоге сопровождение трех видов учета в автоматизированной системе и отслеживание изменений по ним становится довольно трудозатратным и дорогим удовольствием.
Несмотря на то, что существует мнение, что сближение бухгалтерского и налогового учета является шагом назад на пути реформирования налоговой и бухгалтерской системы России, в условиях организации учета крупной корпорации законодательная возможность сближения является более рациональным, а порой единственным методом обеспечения достоверного учета. При этом необходимо сближение российского бухгалтерского учета к учету в соответствии с требованиями МСФО, а налогового – к бухгалтерскому, но не наоборот. Возможно, необходимо более активно привлекать корпорации к законотворческим процессам.
Последним проблемным вопросом является наличие квалифицированных специалистов в области учета как по российским, так и по международным стандартам. Недавно в СМИ стали активно обсуждать вопрос о необходимости повышения требований к юридическим кафедрам вузов. Учитывая растущую значимость финансовой и налоговой отчетности в современных условиях, не меньшие требования необходимо предъявлять и к кафедрам учета и аудита, а может быть, и большие. Основная проблема, с которой сегодня приходится сталкиваться при приеме на работу выпускника вуза, – отсутствие практического опыта. Кафедрам более активно необходимо взаимодействовать с предприятиями для повышения практических навыков выпускников.
Решение обозначенных вопросов позволит не только внедрить эффективную систему внутреннего бухгалтерского контроля, но и сделать еще один шаг на пути реализации Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности Российской Федерации на среднесрочную перспективу (одобрена приказом Министра финансов Российской Федерации от 1 июля 2004 г. № 180).
[1] В настоящей статье понятия «корпорация» и «холдинг» объединяются по смыслу как сложно-структурированный хозяйствующий субъект с точки зрения требований к организации учета.
[2] Специфика формирования управленческого учета в настоящей статье не рассматривается.
Автор: Борис Аксенов
